LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI CAMPOBASSO - SEZIONE I
Riunita con l'intervento dei Signori:
Di Nardo Giuseppe Presidente e Relatore;
Pasto' Emo Giudice;
Pietrunti Giovanni Giudice.
Ha emesso la seguente ordinanza, sul ricorso n. 214/15 depositato
l'11 marzo 2015:
avverso invito al pagamento n. 3/2015 contr.unificato 2015;
avverso invito al pagamento n. 4/2015 contr.unificato 2015.
Contro: MEF-SEGR.-COMM. TRIB. Provinciale di Campobasso, proposto
dal ricorrente: GES.A.C. SRL in liquidazione, Contrada Piana 113/A
86010 Ferrazzano CB, difeso da: Iannacci avv. Pasqualino, via Roma
n.48 86100 Campobasso CB.
La Ges.A.C., s.r.l. premesso che: 1) in relazione ad un ricorso
cumulativo, proposto innanzi a questa Commissione Tributaria, avente
ad oggetto n. 3 intimazioni di pagamento di tributi per un importo
totale di € 1.524,67, aveva versato il contributo unificato pari ad €
30,00 calcolato sulla somma totale predetta; 2) in relazione ad altro
ricorso cumulativo, proposto innanzi alla stessa predetta Commissione
Tributaria, avente ad oggetto n. 19 intimazioni di pagamento di
tributi per un importo complessivo di € 74.563,21 aveva versato il
contributo unificato pari a ad € 250,00, calcolato sull'importo
totale predetto; 3) la Direttrice della Segreteria di questa
Commissione Tributaria le aveva notificato due inviti bonari al
pagamento con cui, rilevato l'insufficiente versamento dei contributi
unificati predetti e ricalcolati gli importi dovuti in base ai
singoli atti impugnati in relazione a ciascuno dei ricorsi
cumulativi, come disposto dall'art. 14, comma 3-bis del decreto del
Presidente della Repubblica 115/2002 (introdotto dalla legge 147/2013
art. 1 comma 598), aveva rideterminato la misura dei contributi
unificati in € 90,00 per il primo ricorso ed in 1.280,00 per il
secondo;
Tanto premesso, la predetta societa' ha proposto ricorso innanzi
a questa Commissione avverso i due inviti al pagamento per i seguenti
motivi: 1) violazione dell'art. 12, comma 5, del d.lgs 546/92 e
dell'art. 10 c.p.c., dovendosi ritenere emesso l'opposto invito al
pagamento sulla base di una illegittima Direttiva (la n. 2/DGT del
2012) del MEF con la quale si e' affermato che il contributo
unificato, in caso di ricorso avverso piu' atti di accertamento, deve
essere calcolato «con riferimento ai valori dei singoli atti e non
sulla somma dei detti valori», interpretazione questa da ritenere in
contrasto con la legge poiche', ai sensi dell'art. 9 decreto del
Presidente della Repubblica 115/2002, il contributo unificato e'
dovuto per il processo e deve essere calcolato sul valore della lite
che, ai sensi dell'art. 10 c.p.c., applicabile al processo tributario
nella carenza di specifiche disposizioni sul ricorso tributario, si
ottiene, ex art. 12, comma 5, d.lgs 546/92, sommando i tributi, al
netto di sanzioni ed interessi o le sole sanzioni - in caso di atti
per sole sanzioni - dei vari provvedimenti oggetto di impugnazione;
2) che il criterio della somma dei tributi, oggetto dei vari atti
impugnati con i due ricorsi cumulativi, e' stato ritenuto corretto
anche dalla sentenza n. 120/1/13 del 19 luglio 2013 di questa
Commissione, sentenza nella quale veniva anche rilevato che la
diversa interpretazione del metodo di calcolo del contributo
unificato contenuta nella predetta Direttiva del MEF presentava vari
profili di incostituzionalita'; 3) che la modifica dell'art. 14,
comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 115/2002,
operata con la legge n. 147/2013 (legge di stabilita' del 2014 a
decorrere dal gennaio 2014), con la quale si e' disposto che il
contributo unificato deve essere «determinato, per ciascun atto
impugnato anche in appello» deve ritenersi confliggente con gli artt.
3, 53, 24, 113 e 117, comma 1, della Costituzione.
Rileva in proposito che, essendo pacifica la natura di tributo
del contributo unificato e la sua funzione volta a sostenere il costo
del processo, imporre ad un soggetto che, proponendo un solo ricorso
per piu' atti, attiva un solo processo, lo stesso sacrificio
nell'esborso del contributo che si impone a quel contribuente che,
proponendo un ricorso per ciascun atto impugnato, attiva piu'
processi, significa violare il principio di uguaglianza dei
contribuenti e della capacita' contributiva degli stessi. La
violazione del principio di uguaglianza si verifica anche ove si
consideri l'ingiustificato diverso trattamento che il legislatore
effettua discriminando il processo tributario, nel quale il
contributo unificato e' commisurato al valore dei singoli atti, dal
processo amministrativo e da quello civile (al quale si conforma di
massima quello tributario) nei quali il contributo predetto e'
rapportato al valore della lite.
Quanto invece alla violazione dell'art. 24 Cost. fa rilevare che
sia la nostra Costituzione che i Trattati istitutivi dell'Unione
Europea vietano di imporre filtri gravosi al diritto di difesa che,
con l'imposizione di un pagamento rapportato ai singoli atti
impugnati e non al valore del processo, pregiudica l'iniziativa di
chi, proponendo un solo ricorso per piu' atti, agevola le esigenze di
semplificazione e snellezza del processo.
Relativamente poi alla violazione dell'art. 113 Cost. fa rilevare
che con l'onerare il ricorrente di un peso tributario eccessivo, e
comunque non rapportato al costo del processo, si pregiudica la
pienezza della tutela contro gli atti della Pubblica Amministrazione.
Quanto, infine, alla violazione dell'art. 117, comma 1, della
Costituzione ed ai vincoli risultanti dalla CEDU, osserva che,
rapportando la misura del contributo unificato al valore di ogni
singolo atto impugnato nel processo cumulativo o collettivo, il
legislatore non ha affatto perseguito l'interesse pubblico, come
richiesto dalle predette disposizioni che sanciscono il diritto ad un
processo giusto, ad un ricorso effettivo e al divieto di restrizioni
dei diritti non strettamente connesse con lo scopo previsto, ma
unicamente la soddisfazione della attuale emergenza finanziaria.
Il ricorrente ha conclusivamente chiesto che, ritenuta rilevante
e non manifestamente infondata l'eccezione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 1, comma 598, legge n. 147/2013, in
relazione agli artt. 3, 53, 24, 113 e 117, comma 1, della
Costituzione, siano trasmessi gli atti alla Corte Costituzionale,
previa sospensione del giudizio e, all'esito, siano annullati gli
opposti inviti di pagamento, con vittoria di spese.
Instauratosi il contraddittorio si e' costituita la Segreteria di
questa Commissione Tributaria, in persona della Direttrice p.t., che
ha contestato ogni avverso assunto deducendo: 1) in via pregiudiziale
la inammissibilita' dell'impugnazione dell'opposto invito al
pagamento, precisando che trattasi di provvedimento non indicato tra
quelli previsti come impugnabili dall'art. 19 d.lgs 546/92, come
ritenuto anche dalla CTP di Pisa (sent. n. 225 del 2013), trattandosi
di atto che non contiene una pretesa tributaria e non produce effetti
immediati nella sfera patrimoniale del contribuente; 2) relativamente
alla eccepita incostituzionalita' dell'art. 1, comma 598 lett. a)
della legge n. 147/2013, che con detta disposizione il legislatore,
disponendo che nel processo tributario il contributo unificato per il
ricorso collettivo o cumulativo deve essere rapportato alla somma dei
contributi previsti per ciascuno degli atti imputati, ha posto fine
ad una questione dibattuta in giurisprudenza.
Precisa che il processo tributario differisce da quello civile
poiche' mentre nel secondo e' la parte che con la sua domanda
determina il valore della controversia, nel primo ogni atto
costituisce l'esito di un separato accertamento. La facolta' del
ricorrente di trattare congiuntamente diverse questioni tra di loro
connesse, pur se corrispondente all'esigenza di economia processuale,
non puo' giammai tradursi in un risparmio del contributo unificato.
Nella specie essa resistente Segreteria si e' limitata ad
applicare la legge vigente.
Ha pertanto concluso chiedendo dichiararsi inammissibile il
ricorso per non impugnabilita' degli atti opposti e, in subordine,
dichiararsi irrilevante ed infondata la sollevata eccezione di
legittimita' costituzionale e rigettarsi il ricorso con vittoria di
spese del giudizio.
Nella odierna pubblica udienza questa Commissione, sentite le
conclusioni delle parti, si e' riservata la decisione. Quindi ha
emesso la presente ordinanza come appresso motivata.
Deve pregiudizialmente essere esaminata l'eccezione di
inammissibilita' del ricorso proposta dalla resistente Segreteria di
questa Commissione.
L'eccezione e' infondata e deve essere rigettata.
Nella concreta fattispecie la predetta Segreteria, in esecuzione
del disposto di cui all'art. 248 decreto del Presidente della
Repubblica 115/2002 (Testo Unico Spese di Giustizia- d'ora innanzi
TUSG), notifico' alla contribuente n. 2 inviti bonari al pagamento,
ovvero due provvedimenti nei quali erano indicati, in via preventiva
e nelle vie brevi, i maggiori importi ritenuti dovuti, in luogo di
quelli inferiori versati, per i due contributi unificati tributari
(d'ora innanzi CUT) al fine di consentirle il pagamento ed evitare un
contenzioso, avvertendola che in caso di mancato pagamento sarebbe
stata promossa la riscossione coattiva con addebito degli interessi e
della sanzione.
Orbene i predetti provvedimenti sono da ritenere impugnabili
anche se non inclusi tra quelli previsti dall'art. 19 d.lgs 546/92.
E' pur vero, infatti, che la elencazione degli atti impugnabili
indicati nell'art. 19 del d.lgs n. 546/92 ha natura tassativa, si'
che la loro omessa impugnazione comporta la cristallizzazione della
pretesa tributaria in essi contenuta, ma cio' non significa affatto
che l'impugnazione di atti, come quelli de quibus, diversi da quelli
indicati dal predetto art. 19, sia in ogni caso da ritenere
inammissibile.
Invero da tempo si e' consolidato autorevole insegnamento
giurisprudenziale, dal quale questo Collegio non ravvisa validi
motivi per discostarsi, secondo il quale l'indicazione tassativa
degli atti impugnabili, di cui al citato art. 19, e' suscettibile di
interpretazione estensiva in ossequio ai principi del diritto di
difesa e della capacita' contributiva del contribuente (artt. 24 e 23
Cost.) nonche' di buon andamento della pubblica amministrazione (art.
97 Cost.) e, infine, anche per effetto dell'allargamento della
giurisdizione tributaria operato con la legge n. 448 del 2001.
Piu' precisamente e' stata riconosciuta la facolta', per il
contribuente, di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli
atti adottati dall'ente impositore che, con l'esplicitazione delle
concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono, porti,
comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa
tributaria, senza necessita' di attendere che la stessa, ove non sia
raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento, cui e' naturalmente
preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti
dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 cit. Tanto perche'
gia' al momento della ricezione della notizia il contribuente ha
interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad
acquisire effetti non piu' modificabili, la sua posizione in ordine
alla stessa e quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di
controllo della legittimita' sostanziale della pretesa impositiva.
E' stato altresi' chiarito che l'esercizio della facolta' di
impugnazione, da parte del contribuente, di un atto non espressamente
indicato dall'art. 19 cit. non determina, in ogni caso, la non
impugnabilita' (e cioe' la cristallizzazione) di quella pretesa, che
va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo
stesso art. 19 (Cass. 21045/2007 - S.U. 10672/2009 - Cass. 27385/2008
- 4513/2009 - 285 e 14373/2010 - 8033, 109878 e 16100 del 2011 -
17010/2012).
Nel caso di cui si discute i provvedimenti opposti presentano
tutti i requisiti, in precedenza indicati, per ritenere sussistente
l'interesse del ricorrente a ricorrere innanzi al Giudice tributario.
Affermata la piena ammissibilita' del ricorso, devesi ora
esaminare se e' da ritenere ammissibile e non manifestamente
infondata l'eccezione proposta dal ricorrente che ha contestato che
sia conforme ai principi costituzionali la vigente formulazione del
comma 3-bis dell'art. 14 del TUSG, con riferimento alla parte
modificata dal comma 598, lett. a) della legge 27 dicembre 2013 n.
147 (legge di stabilita' 2014).
La questione e' da ritenere certamente rilevante poiche' di essa
si deve necessariamente fare applicazione nel presente processo il
cui oggetto controverso e' proprio il criterio di determinazione del
CUT. che, secondo il ricorrente, dovrebbe essere rapportato alla
somma totale dei tributi oggetto dei vari provvedimenti impugnati con
i due ricorsi cumulativi proposti mentre, secondo la resistente
Segreteria di questa Commissione, dovrebbe essere rapportato alla
somma dei CUT previsti per ciascuno dei provvedimenti indicati in
ognuno dei due ricorsi cumulativi, cosi' come disposto dal vigente
comma 3-bis dell'art. 14 TUSG, con conseguente maggiore esborso, come
richiesto negli avvisi bonari oggi opposti, rispetto a quello versato
dal ricorrente e gia' indicato.
La questione e' da ritenere altresi' non manifestamente infondata
per i motivi che appresso saranno esposti.
L'art. 14 comma 3-bis cit. prima della vigente formulazione
disponeva che il CUT doveva essere «determinato ai sensi del comma 5
dell'art. 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, e
successive modificazioni».
Il comma 5 dell'art. 12 d.lgs 546/92 a sua volta disponeva e
dispone che «Per valore della lite si intende l'importo del tributo
al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con
l'atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente
alle irrogazioni di sanzioni, il valore e' costituito dalla somma di
queste».
A decorrere dal primo gennaio 2014, con l'art. 1, comma 598 lett.
a) della legge 147/2013, e' stato modificato il comma 3-bis dell'art.
14 cit, nel senso che dopo la parola determinato sono state aggiunte
le parole «per ciascun atto impugnato anche in appello».
Tali essendo le disposizioni vigenti prima del gennaio 2014,
questa stessa Commissione Tributaria ebbe modo di occuparsi del
criterio di determinazione del CUT, dovuto per il ricorso cumulativo,
in tre processi definiti con le sentenze n. 120/1/13 del 18 luglio
2013, n. 698/2/14 del 18 novembre 2014 e n. 100/1/2015 concernenti
CUT versati prima del gennaio 2014.
Con le tre predette sentenze la questione fu risolta affermandosi
che per il ricorso cumulativo il CUT doveva essere determinato sulla
base del valore costituito dalla somma dei vari tributi (al netto di
sanzioni ed interessi) oggetto dei provvedimenti impugnati, oppure
dalla somma delle sole sanzioni in caso di provvedimenti contenenti
solo sanzioni.
A detta decisione questa Commissione pervenne osservando che
nella disciplina del processo tributario (d.lgs 546/92) non e'
neppure contemplato il ricorso cumulativo (ritenuto pero' ammissibile
da costante giurisprudenza di legittimita') onde, per il generico
rinvio al codice di procedura civile, disposto dall'art. 1 d.lgs
cit., doveva trovare applicazione l'art. 104 c.p.c. che,
disciplinando il cumulo di domande contro la stessa parte nel
processo civile, impone il rinvio all'art. 10 c.p.c. il quale a sua
volta dispone che «le domande proposte nello stesso processo contro
la medesima persona si sommano tra loro».
Veniva altresi' precisato che, ai sensi dell'art. 9 TUSG, il CUT,
come tutti i contributi unificati, e' dovuto per il processo e non
per gli atti impugnati.
Nell'occasione veniva confutata l'affermazione della resistente
A.F. (in persona della Direttrice della Segreteria di questa CTP)
che, conformandosi a quanto ritenuto nella Direttiva n. 2/DGT del
2012 del MEF, aveva sostenuto la tesi dell'applicabilita' del
criterio della somma dell'oggetto dei provvedimenti opposti solo in
caso di provvedimenti contenenti unicamente sanzioni, assumendo che
invece, in caso di provvedimenti contenenti tributi, doveva aversi
riguardo ai singoli atti (ovvero dovevano sommarsi i CUT previsti per
i singoli atti).
La tesi veniva confutata nelle sentenze di questa CTP con la
testuale affermazione che essa «comporterebbe l'irrazionale
conclusione che per la determinazione dell'entita' del CU, dovuto per
il ricorso cumulativo nel processo tributario, dovrebbe farsi ricorso
a criteri differenti variabili secondo l'oggetto dell'atto impugnato
(ovvero il criterio della somma delle sanzioni nel caso di
provvedimenti contenenti solo sanzioni e il criterio della somma dei
CUT previsti per ciascuno dei provvedimenti in caso di provvedimenti
contenenti solo tributi) operando cosi' una differenziazione che non
e' ravvisabile ne' nella lettera ne' nella ratio della legge».
Nella stessa sentenza veniva altresi' precisato che la ritenuta
illegittima interpretazione proposta dal Ministero, e seguita
all'epoca dalla Direttrice della Segreteria di questa CTP, si
esponeva a seri dubbi di violazione dei principi di uguaglianza e
della capacita' contributiva di cui agli artt. 3 e 53 Cost.
Orbene con la modifica del comma 3-bis dell'art. 14 cit.il
Legislatore ha dimostrato da un lato di ritenere legittima la
interpretazione effettuata da questa Commissione, tanto da operare
una modifica del vecchio comma 3-bis cit., e dall'altro di
condividere la esigenza (evidentemente per ragioni di cassa) di
introdurre un criterio di determinazione del CUT corrispondente a
quello manifestato dal MEF a mezzo della illegittima interpretazione
della norma.
E' opportuno precisare, in proposito, che la riformulazione del
comma 3-bis cit. costituisce una disposizione innovativa e non gia'
interpretativa poiche', come e' ben noto, ai sensi dell'art. 1, comma
2, della legge 212/2000 «L'adozione di norme interpretative in
materia tributaria puo' essere disposta soltanto in casi eccezionali
e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di
interpretazione autentica», mentre nel caso de quo ne' sussiste il
caso eccezionale ne' si rinviene, nel testo della legge, alcuna
qualificazione di norma interpretativa.
Quanto, poi, alla finalita' della nuova disposizione, non sembra
possano sussistere dubbi nel senso che con essa si sia voluto
condividere l'esigenza di maggiori entrate tributarie insita nella
interpretazione da parte del MEF della vecchia formulazione della
norma.
Infine, per quanto concerne la effettiva portata della novella
legislativa, non sembra che possa correttamente dubitarsi che il
legislatore abbia proprio voluto disporre che nel ricorso cumulativo
il CUT sia calcolato separatamente per ogni atto impugnato assumendo
come valore i tributi contenuti nei singoli atti (escluse sanzioni ed
interessi), anche perche' tanto risulta dai lavori parlamentari in
cui si da' atto che il legislatore ha chiaramento aderito alla tesi
del MEF.
Nel Dossier del servizio studi del Senato (n. 74 ottobre 2013) si
afferma infatti che «con specifico riferimento all'ambito del
processo tributario... il calcolo del contributo per scaglioni viene
effettuato con riguardo a ciascun atto impugnato anche con riguardo
ai contenziosi in appello».
Conclusivamente deve ritenersi che nel caso che ne occupa, che
concerne la determinazione del CUT per due ricorsi cumulativi,
contributi versati nell'anno 2014, in base alla legge vigente, ovvero
al novellato comma.3-bis dell'art. 14 TUSG, la determinazione del CUT
dovrebbe essere effettuata (per entrambi i casi) sommando i CUT
previsti per ciascuno dei provvedimenti impugnati con il ricorso
cumulativo - come ritenuto dalla resistente Segreteria di questa CTP
- e non gia' assumendo l'unico CUT determinato sulla base della somma
dei tributi oggetto dei vari provvedimenti - come ritenuto dalla
ricorrente..
L'adesione del legislatore alla indicata esigenza manifestata dal
MEF e la stessa specifica formulazione della norma, che non ha
apportato alcuna modifica alla preesistente e vigente formulazione
dell'art. 12 d.lgs 546/92 il quale, nell'indicare il valore della
lite per le controversie aventi ad oggetto unicamente sanzioni («in
caso di controversie relative esclusivamente alla irrogazione di
sanzioni, il valore e' costituito dalla somma di queste»), comporta
che comunque resta invariato il criterio della somma solo delle
sanzioni nel caso di pluralita' di atti contenenti solo sanzioni.
Non sembra superfluo ricordare che nella Direttiva del MEF n.
2/DGT del 14 dicembre 2012 nel rispondere al quesito 18, con cui
veniva richiesto come calcolare il valore della lite in base al quale
determinare la misura del CUT nel ricorso cumulativo, ovvero se con
riguardo alla somma dei valori degli atti o se per ogni singolo atto,
veniva testualmente data la seguente risposta. «Soltanto nel caso in
cui siano impugnati gli atti di irrogazione delle sanzioni il valore
della lite e' dato dalla loro somma».
Tanto premesso e precisato, ritenuto che, come gia' chiarito, la
questione di legittimita' costituzionale del comma 3-bis dell'art. 14
TUSG e' rilevante poiche' di detta norma deve farsi necessariamente
applicazione nel presente processo per la determinazione dell'entita'
del CUT dovuto per ciascuno dei proposti ricorsi cumulativi, si
osserva che la detta questione e' da ritenersi altresi' non
manifestamente infondata perche' contrastante con i principi
costituzionali dell'uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.),
della capacita' contributiva (art. 53 Cost.), del diritto di difesa
(art. 24 Cost.) e della tutela giurisdizionale (art. 113 Cost.),
nonche' del diritto ad un processo equo e ad un ricorso effettivo
(art. 117, comma 1 Cost. e artt. 6 e 13 CEDU).
Va innanzitutto rilevata la irragionevolezza della
discriminazione che, in base alla nuova disposizione, consegue nella
determinazione dell'entita' del sacrificio imposto al contribuente
valutando, in caso di ricorso cumulativo, a seconda dei casi la somma
dei CUT dovuti per ciascun provvedimento contenente tributi, oppure
la somma delle sanzioni per i provvedimenti contenenti solo sanzioni.
Gia' questa sola differenziazione tra tributi e sanzioni appare
lesiva del principio di uguaglianza e, nel contempo, anche del
principio di capacita' contributiva di cui all'art. 53 Cost.,
risultando ingiustificato il trattamento differenziato, a parita' di
debito verso l'erario, tra chi debba corrispondere solo tributi
rispetto a chi debba corrispondere solo sanzioni ed inoltre
maggiormente incisa la capacita' contributiva del primo rispetto al
secondo.
Si tratta, come si esemplifichera' nei casi pratici che saranno
indicati successivamente, di criteri che comportano esborsi
differenti penalizzando maggiormente, e senza un valido e logico
motivo, il contribuente che proponga un ricorso cumulativo avverso
piu' provvedimenti contenenti solo tributi rispetto a quello che
proponga del pari un solo ricorso ma avverso piu' provvedimenti
contenenti solo sanzioni, e questo anche se il debito tributario sia
uguale per entrambi i contribuenti.
Si palesa in tal modo evidente il contrasto del cit. comma 3-bis
dell'art. 14 con i principi di cui all'art. 3 ed all'art. 53 Cost.,
principi che devono ritenersi violati anche sotto altri profili.
Come e' ben noto il Contributo Unificato ha la natura giuridica
di tributo. In proposito si ricorda che la Corte costituzionale con
la sentenza n. 73/2005 affermo' testualmente che: «La natura di
entrata tributaria erariale del predetto contributo unificato si
desume infatti, indipendentemente dal nomee iuris utilizzato, dalla
normativa che lo disciplina: a) dalla circostanza che esso e' stato
istituito in forza di legge a fini di semplificazione e in
sostituzione di tributi erariali gravanti anch'essi su procedimenti
giurisdizionali, quali l'imposta di bollo e la tassa di iscrizione a
ruolo, oltre che dei diritti di cancelleria e di chiamata di causa
dell'ufficiale giudiziario (art. 9, commi 1 e 2, della legge n. 488
del 1999); b) dalla conseguente applicazione al contributo unificato
delle stesse esenzioni previste dalla precedente legislazione per i
tributi sostituiti e per l'imposta di registro sui medesimi
procedimenti giurisdizionali (canora 8 dello stesso art. 9); c) dalla
sua espressa configurazione quale prelievo coattivo volto al
finanziamento delle «spese degli atti giudiziari» (rubrica del citato
art. 9); d) dal fatto infine che esso, ancorche' commesso alla
fruizione del servizio giudiziario, e' commisurato forfettariamente
al valore dei processi (comma 2 dell'art. 9 e tabella 1 allegata alla
legge) e non al costo del servizio reso od al valore della
prestazione erogata. Il contributo ha, pertanto, le caratteristiche
essenziali del tributo e cioe' la doverosita' della prestazione e il
collegamento di questa ad una pubblica spesa, quale e' quella per il
servizio giudiziario (analogamente si sono espresse, quanto alle
caratteristiche dei tributi, le sentenze n. 26 del 1982, n. 63 del
1990, n. 2 del 1995, n. 11 del 1995, e n. 37 del 1997) con
riferimento ad un presupposto economicamente rilevante».
Giova ricordare che l'art. 9 TUSG disponendo che «E' dovuto il
contributo unificato di iscrizione a ruolo per ciascun grado di
giudizio nel processo civile e di volontaria giurisdizione, nel
processo amministrativo e nel processo tributario» indica chiaramente
che il presupposto del tributo CUT e' l'iscrizione a ruolo di un
giudizio.
Trattasi quindi di un prelievo coattivo volto al finanziamento
delle spese giudiziarie e commisurato al valore del processo, onde la
base imponibile e' rappresentata dal valore della controversia.
Anche a costo di sembrare ripetitivi si ricorda che la Corte
costituzionale nella sopra indicata sentenza chiari' che il CUT
«ancorche' connesso alla fruizione del servizio giudiziario, e'
commisurato forfettariamente al valore del processo... e non di certo
del servizio reso o della prestazione erogata».
Orbene la disposizione di cui al novellato comma 3-bis dell'art.
14 cit., secondo la quale in caso di ricorso avverso piu' atti
(ricorso cumulativo o collettivo) il valore della lite deve essere
calcolato con riferimento ai singoli atti impugnati, comporta
assoluta incoerenza ed irrazionalita' poiche' al presupposto
impositivo unitario (iscrizione a ruolo di un solo ricorso per un
solo processo) fa corrispondere una molteplicita' di basi imponibili
(i valori dei singoli atti impositivi e non il valore del processo).
Secondo autorevole dottrina la discrezionalita' del legislatore
nella determinazione della base imponibile incontra il limite della
necessaria coerenza tra il profilo assunto come rilevante e il
presupposto impositivo, poiche' l'incoerenza tra il parametro
prescelto e il presupposto del tributo introduce un grave elemento di
irrazionalita' della disciplina dell'istituto tributario che dovrebbe
necessariamente condurre alla dichiarazione di incostituzionalita'.
Trattasi di incoerenza che sussiste solo nel processo tributario
poiche' in quello civile - sul quale e' modellato il primo -, in caso
di cumulo oggettivo delle domande, il contributo unificato e'
quantificato su una base imponibile unitaria (somma delle domande) in
tal modo rispettandosi pienamente il canone della coerenza tra
presupposto e base imponibile del tributo.
Il principio di uguaglianza e ragionevolezza e' altresi' da
ritenersi violato considerando le diverse modalita' di accertamento
che per legge o per volonta' dell'ente impositore siano adottate per
recuperare tributi di pari valore (es.: un solo o piu' Avvisi per
recuperare piu' tributi ICI o piu' tasse automobilistiche). E' del
tutto evidente, infatti, che diversa sara' la determinazione del CUT
nel caso di un unico atto contenente piu' tributi (unico CUT
determinato in base alla somma dei tributi) o di piu' atti contenenti
gli stessi tributi relativi ad annualita' diverse (somma dei CUT
dovuti per ciascuno degli atti), come si e' verificato nelle
fattispecie de quibus.
Trattasi di ipotesi del tutto avulse dalla volonta' del
contribuente e dal presupposto del tributo, onde palesemente
irragionevoli e comportanti evidente disparita' di trattamento
impositivo.
E' sufficiente, esemplificativamente, valutare il caso di due
distinti processi azionati da due contribuenti aventi identico debito
tributario di € 150.000,00, debito contestato al primo con un solo
provvedimento e al secondo con tre distinti provvedimenti, ciascuno
di € 50.000,00. Con l'applicazione del novellato comma 3-bis
dell'art. 14 TUSG si verifica che, in presenza di debito tributario
di ammontare complessivamente identico, il primo contribuente dovra'
corrispondere un CUT (€ 500,00) di ammontare inferiore a quello (€
750,00) che dovra' corrispondere il secondo, pur avendo costui
agevolato il corso della giustizia, consentendo, con la presentazione
di un unico ricorso cumulativo, la celebrazione di un unico processo,
agevolando le esigenze di snellezza e celerita' della giustizia,
eliminando altresi' il pericolo di contrasto di giudicati.
Che dire poi della ipotesi in cui sia appellata una sola sentenza
emessa in esito ad un processo in cui sia stata disposta la riunione
di due ricorsi ciascuno di importo superiore ad € 200.000,00? In tal
caso l'applicazione del novellato comma 3-bis comporta l'applicazione
di un CUT pari ad € 3.000,00 (€ 1.500,00 + € 1.500,00) mentre,
applicando il criterio del valore del processo, secondo la previgente
formulazione legislativa, il CUT sarebbe stato pari al valore
massimo, ovvero ad € 1.500,00.
Il principio di uguaglianza e ragionevolezza e' da ritenere
altresi' violato in considerazione della diversa disciplina dettata
per le domande azionate cumulativamente nel processo civile, ex artt.
104 e 10 c.p.c., non essendo ravvisabile alcuna valida ragione per la
differenziazione, essendo identico il presupposto della imposizione
(«iscrizione a ruolo di un processo civile... amministrativo o
tributario») ed essendo identico l'indice di capacita' contributiva
(potere di adire gli organi della giustizia). Tanto, inoltre, non
senza rilevare che nel processo tributario innanzi alla Corte di
Cassazione e' tuttora applicabile il criterio dettato per il processo
civile, poiche' il comma 6-quater dell'art. 13 TUSG disciplina solo
il CUT innanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali.
Si rivela pertanto del tutto evidente la illogicita' di una
normativa che, solo per esigenze di cassa, impone un diverso e molto
piu' oneroso sistema di calcolo degli obblighi tributari, oltretutto
solo per i due gradi di merito, per il processo tributario rispetto
al processo civile, al quale ultimo si conforma prevalentemente il
primo, dovendosi peraltro escludere la ravvisabilita' di un
particolare interesse fiscale nel processo tributario (come si
argomenta da Corte costituzionale sent. n. 73/2005).
Ne' potrebbe, in contrario, rilevarsi, come pure e' stato
rilevato, che il processo tributario ha natura impugnatoria a
differenza del processo civile, poiche' la predetta natura
impugnatoria puo' sussistere anche nel processo civile, sia in primo
grado (es.: opposizione a decreto ingiuntivo) che in secondo grado,
dove e' connaturata la natura impugnatoria.
Ulteriore contrasto si ritiene di ravvisare tra la novellata
disposizione del comma 3-bis dell'art. 14 cit. e l'art. 53 della
Costituzione che disciplina la capacita' contributiva.
Come si e' innanzi precisato il CUT costituisce un prelievo
coattivo, ovvero un tributo, volto al finanziamento delle spese
giudiziarie e commisurato al valore del processo, la cui base
imponibile e' costituita dal valore della controversia.
Piu' semplicemente puo' affermarsi che il CUT e' richiesto per un
solo processo, anche se esso abbia per oggetto piu' atti tributari,
poiche' e' finalizzato a sostenere il costo forfettario di quel
processo e non degli atti che ne sono oggetto.
E' fin troppo evidente, allora, che costringere il contribuente
che proponga un ricorso cumulativo a pagare per il CUT una somma
maggiore di quella corrispondente al valore del processo determinato
sulla somma dei soli tributi (oggetto degli atti impugnati) e pari a
quella che avrebbe dovuto corrispondere se avesse attivato un numero
di processi corrispondente a quello degli atti impugnati, costituisce
palese violazione della capacita' contributiva. Tanto non senza
rilevare che in talune ipotesi, come nel caso in precedenza
esemplificato (un primo contribuente che impugni un solo atto recante
un tributo di € 150.000,00 con CUT di € 500,00 - un secondo
contribuente che impugni cumulativamente tre atti ciascuno con
tributo di € 50.000,00 con CUT di € 750), e' addirittura maggiormente
incisa, pur in presenza di pari debito tributario, la capacita'
contributiva del contribuente che ha ritenuto, proponendo un unico
ricorso cumulativo, di contribuire alla generale e meritevole
esigenza di semplificazione processuale e di certezza delle decisioni
giurisdizionali con l'eliminazione della eventualita' di un contrasto
di giudicati.
La predetta ultima ipotesi rileva anche per evidenziare il
contrasto della predetta disposizione, di cui al comma 3-bis
dell'art. 14, con il diritto di difesa sancito dall'art. 24 della
Costituzione.
Infatti subordinando l'utilizzo del ricorso cumulativo o
collettivo, che e' evidente strumento essenziale di difesa, al
pagamento di un CUT che, in quanto rapportato a ciascuno degli atti
impugnati, e' pari a quello che si sarebbe dovuto corrispondere se
fossero stati proposti distinti ricorsi, si scoraggia l'iniziativa di
coloro che vogliano avvalersi del ricorso cumulativo o collettivo per
la difesa delle proprie ragioni.
Inoltre l'imposizione, per il ricorso cumulativo, di un CUT non
rapportato al costo del processo, ma ai singoli atti impugnati, si
rivela come un eccessivo peso tributario e, in quanto tale, appare
confliggere anche con l'art. 113 della Costituzione che assicura che
contro gli atti della P.A. e' sempre ammessa la tutela
giurisdizionale, tutela che comunque viene limitata notevolmente.
Infine non puo' ignorarsi che l'imposizione di un contributo
gravoso per il ricorso cumulativo o collettivo compromette seriamente
il diritto ad un processo equo e ad un ricorso effettivo, diritto
garantito dall'art. 117, comma 1, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della
CEDU.
Conclusivamente si osserva che il CUT, cosi' come concepito dal
vigente comma 3-bis dell'art. 14 TUSG, presenta vari profili di
incostituzionalita', oltre a contrastare con le esigenze di
deflazione e semplificazione della giustizia tributaria, e sembra
dettato unicamente da esigenze di finanza pubblica.
Non puo' non rilevarsi che la indubbia sussistenza per lo Stato
italiano dell'esigenza di contenere la spesa pubblica e di
incrementare le entrate al fine di rispettare gli impegni
internazionali non puo' in alcun modo giustificare la violazione di
fondamentali principi costituzionali.
Giova in proposito ricordare che «L'eccezionalita' della
situazione economica che lo Stato deve affrontare e', infatti,
suscettibile senza dubbio di consentire al legislatore anche il
ricorso a strumenti eccezionali, nel difficile compito di
contemperare il soddisfacimento degli interessi finanziari e di
garantire i servizi e la protezione di cui tutti i cittadini
necessitano. Tuttavia e' compito dello Stato garantire, anche in
queste condizioni, il rispetto dei principi fondamentali
dell'ordinamento costituzionale, il quale, certo, non e' indifferente
alla realta' economica e finanziaria, ma con altrettanta certezza non
puo' consentire deroghe al principio di uguaglianza, sul quale e'
fondato l'ordinamento costituzionale» (Corte Cost. sent. n.
223/2012).
E' ben noto, del resto, che «La Costituzione... esige un
indefettibile raccordo con la capacita' contributiva, in un quadro di
sistema informato a criteri di progressivita', come svolgimento
ulteriore, nello specifico campo tributario, del principio di
uguaglianza, collegato al compito di rimozione degli ostacoli
economico-sociali esistenti di fatto alla liberta' ed uguaglianza dei
cittadini-persone umane, in spirito di solidarieta' politica,
economica e sociale - artt. 2 e 3 Cost.» (sent. Corte Cost. n.
341/2000), onde il controllo della Corte costituzionale, in ordine
alla lesione del principio di cui all'art. 53 Cost., come
specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui
all'art. 3 Cost., consiste in un «...giudizio sull'uso ragionevole, o
meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri
discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la
coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto
economico, come pure la non arbitrarieta' dell'imposizione» (Corte
Cost. sent. n. 111/97).